»
»
WSA. Możliwość anulowania faktury

WSA. Możliwość anulowania faktury08 Kwiecień 2021

Nie sposób przyjąć, iż faktura "zaistniała w obrocie prawnym", gdy kontrahent odmówił jej przyjęcia i doręczony mu dokument zwrócił wystawcy, a w rezultacie takich działań kontrahenta, wystawca dysponuje zarówno oryginałem, jak i kopią spornej faktury. Zaewidencjonowanie faktury VAT w księgach podatkowych przez podatnika (wystawcę i nabywcę) jest zarazem pierwszym i jedynym sposobem, w którym można mówić o wprowadzeniu faktury VAT do obrotu prawnego - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Spółka anulowała dwie, wystawione przez nią, faktury. Jak wyjaśniła spółka w trakcie kontroli podatkowej, nie doszło do sporządzenia protokołów odbioru robót (wykonania usług) ani nawet przejściowego świadectwa płatności, które potwierdzałyby realizację umówionych prac. Z tego powodu jej kontrahent odesłał sporne faktury spółce i nie uregulował wynikających z nich płatności. Spółka zdecydowała się wobec tego na anulowanie tych faktur i nie uwzględnianie ich w rejestrze sprzedaży, przyjmując, że wobec braku sporządzenia wyżej wskazanych dokumentów nie można uznać, by umówione roboty (usługi) zostały zrealizowane, a tym samym by doszło do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NUCS) uznał jednak, że wskazane w tych fakturach świadczenia zostały spełnione, a faktury wprowadzono do obrotu prawnego.

Sprawa trafiła ostatecznie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

WSA wskazał, że pomimo tego, że ustawodawca określił jedynie zasady korygowania faktur, to w praktyce dopuszcza się także "anulowanie faktury". Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionej faktury. Jest to pojęcie umowne, które wykształciło się w praktyce i jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przyjmuje się, że aby możliwe było anulowanie faktury, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

  1. nie doszło do wykonania usługi czy dostawy towarów oraz
  2. faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Zdaniem sądu, autorytatywna wzmianka, z której wynika, że NUCS utożsamia brak wprowadzenia faktury do obrotu prawego z nieprzekazaniem jej kontrahentowi jest dalece niewystarczająca. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 października 2019 r. istotne znaczenie w możliwości kwestii anulowania faktury ma brak ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, albowiem niesporne jest to, że kontrahent skarżącej nie rozliczył faktur, lecz nie akceptując ich (w niniejszej sprawie z uwagi na brak protokołu odbiorczego) zwrócił je wystawcy.

Pogląd, że nie sposób przyjąć, iż faktura "zaistniała w obrocie prawnym", gdy kontrahent odmówił jej przyjęcia i doręczony mu dokument zwrócił wystawcy, a w rezultacie takich działań kontrahenta, wystawca dysponuje zarówno oryginałem, jak i kopią spornej faktury, expressis verbis wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2010 r., III SA/Wa 2076/09, jak również J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 106(j).

Sąd zauważył, że stanowisko dopuszczające możliwość anulowania faktur zwróconych wystawcy jest aprobowana w praktyce działalności organów podatkowych. Szerokie omówienie tego zagadnienia zawiera opracowanie C. Goldy, pt. "Anulowanie faktury VAT niewprowadzonej do obrotu prawnego w praktyce organów podatkowych oraz judykatury" - [w:] Regulacje prawa finansów publicznych i prawa podatkowego. Podsumowanie stanu obecnego i dynamika zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesor Wiesławie Miemiec, red. P. Borszowski, Warszawa 2020.

Wskazuje ono, że w działalności organów podatkowych zaaprobowane zostało stanowisko, zgodnie z którym nie dochodzi do zrealizowania transakcji, zarówno w przypadku, w którym wystawca wystawia i wysyła fakturę VAT do nabywcy usługi lub towaru, jednakże ten faktury tej nie odbiera, jak również w przypadku, w którym wystawca wysyła fakturę VAT, zaś nabywca usługi lub towaru fakturę tę odbiera, a następnie odsyła ją wystawcy bez wprowadzenia do swoich ksiąg. W takim przypadku podatnik wprawdzie sporządził fakturę VAT, jednak nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury VAT. W takim przypadku podatnikowi przysługiwało prawo do anulowania faktury VAT, co winno odbyć się poprzez opatrzenie faktury VAT odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach jej anulowania i pozostawienie w dokumentacji podatkowej podatnika (wystawcy faktury). W takim przypadku wystawca faktury VAT nie ma obowiązku wprowadzania jej do ewidencji i wykazywania wynikającej z niej kwoty w deklaracji VAT.

W opinii WSA, w powoływanym  opracowaniu C. Goldy wskazuje się, że za zasadnością przyjęcia stanowiska dopuszczającego anulowanie faktury VAT jako niewprowadzonej do obrotu prawnego także w przypadku, gdy faktura ta została wystawiona (a zatem wydana nabywcy usługi lub towaru), a następnie przez niego zakwestionowana co do istoty (a zatem wykonania usługi lub dostawy towaru) i zwrócona wystawcy, przemawiać powinna także rola faktury VAT jako dokumentu księgowego (rozliczeniowego) oraz to, co w kontekście tego dokumentu należy rozumieć przez zwrot "wprowadzenie do obrotu". Otóż, faktura VAT jest dokumentem, który ma potwierdzać na gruncie prawa podatkowego przebieg określonych i zaewidencjonowanych na tymże dokumencie transakcji gospodarczych. Owo udokumentowanie ma zaś służyć umożliwieniu organom podatkowym weryfikacji poprawności rozliczenia podatnika w podatku obrotowym, tj. w podatku od towarów i usług, oraz w jednym z podatków dochodowych. Tym samym, choć faktura VAT powinna być sporządzona w dwóch jednakowych egzemplarzach, tj. dla sprzedawcy i nabywcy, to jednak dokument ten nie służy relacji pomiędzy stronami transakcji handlowej (stronami obrotu). Będąc konsekwencją ciążącego na podatnikach obowiązku formalnoprawnego, pełni wyłącznie charakter ewidencyjny (a tym samym gwarancyjny) w relacjach podatnik - państwo. Prawem podatnika nabywającego usługę lub towar jest możliwość skorzystania z uprawnienia, jakie daje art. 86 u.p.t.u., tj. pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podatnik miał taką możliwość, musi jednak otrzymaną fakturę VAT zaewidencjonować w księdze podatkowej. Zaewidencjonowanie faktury VAT w księgach podatkowych przez podatnika (wystawcę i nabywcę) jest zarazem pierwszym i jedynym sposobem, w którym można mówić o wprowadzeniu faktury VAT do obrotu prawnego. Przesłanka niewprowadzenia faktury VAT do obrotu prawnego, która warunkuje dopuszczalność anulowania faktury VAT, sprowadza się do tego, ażeby podatnik, który tę fakturę VAT wystawił, posiadał jej oba egzemplarze oraz szczegółowo opisał przesłanki jej anulowania, a w konsekwencji tego determinuje brak ryzyka bezpodstawnego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT anulowanej przez nabywcę. Autor szeroko tu powoływanego opracowania konstatuje, że tym samym nie ma podstaw do ewentualnego stwierdzenia i dowodzenia, że wystawca faktury VAT, anulując ją, naraża budżet państwa na uszczuplenia majątkowe.

Zdaniem C. Goldy, w kontekście anulowania faktury należy również mieć w polu widzenia art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem korekty faktury można dokonać wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, przy czym żaden z nich nie odnosi się do sytuacji wystawienia dokumentu, jakim jest faktura VAT, w razie niezrealizowania transakcji (braku dostawy towaru lub wykonania usługi). Przepis ten zawiera katalog zamknięty przypadków, w których podatnik wystawia fakturę korygującą, ograniczając tym samym jednocześnie instytucję korygowania faktur VAT do enumeratywnie określonych w nim zdarzeń. W tym miejscu można też przypomnieć, że rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można stosować do przepisów regulujących obowiązki podatników albo ulgi lub zwolnienia podatkowe. Tymczasem art. 106j ust. 1 u.p.t.u. ma właśnie taki charakter, co wynika nie tylko z literalnego brzmienia tego przepisu, ale nade wszystko z treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem WSA, wszystkie ww. argumenty, dotyczące kwestii "wprowadzenia faktury do obrotu prawnego" w kontekście możliwości "anulowania" faktury zostały pominięte przez NUCS w zaskarżonej decyzji. Stanowi to o nieprawidłowości tego aktu w postaci wadliwego uzasadnienia decyzji podatkowej i naruszeniu tym samym art. 210 § 4 o.p. - w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Art. 210 § 4 o.p. stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Właśnie "wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji" wymaga uwzględnienia przez organ przy rozstrzyganiu kwestii możliwości anulowania faktury, wyżej naszkicowanych zagadnień. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji: kwestii braku narażenia na uszczerbek w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, wielu urzędowych interpretacji podatkowych wskazujących na możliwość anulowania faktury w razie niewprowadzenia jej do ksiąg podatkowych odbiorcy, nieodniesienie się do roli faktury, jako dokumentu ewidencyjnego umożliwiającego organom podatkowym weryfikację poprawności rozliczenia podatku, do czego jednak konieczne jest zaewidencjonowanie faktury w księdze podatkowej, czy wreszcie brak analizy możliwości dokonania korekty spornych faktur - powoduje, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, jest w tym zakresie, niewystarczające.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/20 - pełna treść wyroku